Prescrição da pretensão punitiva criminal

O Magistrado ao sentenciar qualquer ação criminal possui a necessidade de verificar a existência da extinção da punibilidade, conforme art. 107, IV, do CP, ante a hipótese de ausência da pretensão punitiva abstrata em face dos apelantes pelo instituto da prescrição, uma vez que se trata, em verdade, de matéria de ordem pública, nos termos dos art. 61 do CP (Prescrição da pretensão punitiva criminal).

Veja, por exemplo, a hipótese de que houve o recebimento da denúncia em 01.2015 e a d. sentença que julgou eventual embargos de declaração foi publicada em 03.02.2023. Nesse caso, nos termos do art. 117 do CP, transcorreu in albis a pretensão punitiva do Estado, considerando que, no exemplo, o crime previsto seja o do art. 299 do CP, onde as penas máximas cominadas em abstrato pelo tipo penal são de 3 (três) anos, que, conforme art. 109, IV, do CP. Assim, o prazo prescricional é de 8 (oito) anos, ou seja, o prazo findou-se em 29.01.2023, considerando, também, que se trata de acusação de falsidade ideológica de documento particular.

Cediço que se considera que os embargos de declaração possuem efeitos integrativos e devem ser considerados no marco interruptivo da prescrição. Ademais, vale ressaltar o Superior Tribunal de Justiça (“STJ”), no julgamento da Ação Penal nº 878/DF, sob relatoria do Ministro Benedito Gonçalves, entendeu que, ainda que os embargos sejam rejeitados, a sentença somente se torna apta a produzir efeitos após o julgamento destes. Senão vejamos o trecho que o i. Ministro Relator destacou:

“[…] Na espécie, a sessão de julgamento designada para o recebimento da denúncia ocorreu no dia 29 de novembro de 2017; porém, houve a interposição de embargos de declaração contra a decisão que recebeu a denúncia, os quais foram julgados no dia 21 de março de 2018 (fls. 165 eSTJ), com acórdão considerado publicado apenas em 4 de abril de 2018 (fls. 166 e-STJ). E, como ensina Gustavo Henrique Badaró: “como a decisão que julga os embargos de declaração passa a incorporar sentença ou acórdão esclarecido, explicado ou completado, formando com este um conjunto uniforme e incindível, é de concluir que antes do julgamento dos embargos de declaração não há uma decisão integral apta a produzir efeitos” (BADARÓ, Gustavo Henrique. Manual de recursos penais. 3. ed. rev., ampl. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2018, p. 338) Dessa forma, entre esta data e o julgamento dos embargos de declaração (21 de março de 2018), ocasião em que a decisão de recebimento da denúncia passou a ser dotada de completa aptidão para produzir efeitos, não houve o transcurso do prazo prescricional. Portanto, afasto a prescrição, considerando como marco interruptivo a data da decisão que tornou definitivo o recebimento da denúncia, com o julgamento dos embargos de declaração (21 de março de 2018), uma vez que não transcorreu prazo superior a 4 anos até a presente data. […]” (grifo nosso).

PENAL. FALSIDADE IDEOLÓGICA. CONTRATO SOCIAL. DOCUMENTO PARTICULAR E NÃO PÚBLICO – FALSIDADE INSERIDA NO CONTRATO ORIGINÁRIO E SUAS ALTERAÇÕES – PRESCRIÇÃO QUE DEVE SER EXAMINADA EM RELAÇÃO A CADA UM DOS CRIMES ISOLADAMENTE. PRESCRIÇÃO JÁ OCORRIDA. RECURSO PROVIDO PARA DECLARAR EXTINTA A PUNIBILIDADE, DETERMINANDO O TRANCAMENTO DA AÇÃO PENAL. O contrato social, ainda que devidamente registrado, com a finalidade de lhe dar publicidade, não constitui, para fins penais, documento público e sim documento particular. Documento público, para fins penais é aquele emitido, na sua origem por funcionário público, de qualquer dos Poderes, no exercício de suas funções. Documentos públicos por equiparação, para fins penais são os previstos nos parágrafos 2º, 3º e 4º, do artigo 297 do Código Penal, não podendo ser ampliado o rol ali existente. No caso de concurso de crimes, a prescrição deve incidir sobre cada um dos delitos, isoladamente, podendo alcançar prazo anterior ao recebimento da denúncia. O crime do artigo 299, c/c o artigo 297, ambos do Código Penal, prescreve em oito anos. Recurso provido para reconhecer a prescrição e determinar o trancamento da ação penal. (STJ – RHC: 24674 PR 2008/0227983-2, Relator: Ministro CELSO LIMONGI (DESEMBARGADOR CONVOCADO DO TJ/SP), Data de Julgamento: 19/02/2009, T6 – SEXTA TURMA, Data de Publicação: 20090316 –> DJe 16/03/2009)

Portanto, não restam dúvidas que desde o recebimento da denúncia (01.2015) até a sentença condenatória apta a produzir seus efeitos (03.02.2023), a pretensão punitiva do Estado foi acobertada pela prescrição da pena em abstrato, que deve ser alvo de observância pelo d. Juízo, nos termos do art. 107, IV, do CP.

Criado por: Lucas L. Vieira – OAB/RJ 233.534

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Nesta quarta-feira, 12, a 1ª seção do STJ definiu em julgamento de recurso repetitivo como devem ser aplicados o artigo 40 e parágrafos da lei de execução fiscal (6.830/80) e a sistemática para a contagem da prescrição intercorrente. O processo começou a ser julgado em 2014.

• Veja a íntegra do acórdão.

Por maioria, nos termos do voto do relator, ministro Mauro Campbell, o colegiado aprovou as seguintes teses:

1) O prazo de 1 (um) ano de suspensão do processo e do respectivo prazo prescricional previsto no art. 40, §§ 1º e 2º da lei 6.830/80 – LEF tem início automaticamente na data da ciência da Fazenda Pública a respeito da não localização do devedor ou da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido, havendo, sem prejuízo dessa contagem automática, o dever de o magistrado declarar ter ocorrido a suspensão da execução;

1.1) Sem prejuízo do disposto no item 1, nos casos de execução fiscal para cobrança de dívida ativa de natureza tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido antes da vigência da LC 118/05), depois da citação válida, ainda que editalícia, logo após a primeira tentativa infrutífera de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a execução.

1.2) Sem prejuízo do disposto no item 1, em se tratando de execução fiscal para cobrança de dívida ativa de natureza tributária (cujo despacho ordenador da citação tenha sido proferido na vigência da LC 118/05) e de qualquer dívida ativa de natureza não tributária, logo após a primeira tentativa frustrada de citação do devedor ou de localização de bens penhoráveis, o Juiz declarará suspensa a execução.

2) Havendo ou não petição da Fazenda Pública e havendo ou não pronuciamento judicial nesse sentido, findo o prazo de 1 (um) ano de suspensão inicia-se automaticamente o prazo prescricional aplicável (de acordo com a natureza do crédito exequendo) durante o qual o processo deveria estar arquivado sem baixa na distribuição, na forma do art. 40, §§ 2º, 3º e 4º da lei 6.830/80 – LEF, findo o  qual o Juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição intercorrente e decretá-la de imediato;

3) A efetiva constrição patrimonial e a efetiva citação (ainda que por edital) são aptas a interromper o curso da prescrição intercorrente, não bastando para tal o mero peticionamento em juízo, requerendo, v.g., a feitura da penhora sobre ativos financeiros ou sobre outros bens. Os requerimentos feitos pelo exequente, dentro da soma do prazo máximo de 1 (um) ano de suspensão mais o prazo de prescrição aplicável (de acordo com a natureza do crédito exequendo) deverão ser processados, ainda que para além da soma desses dois prazos, pois, citad os (ainda que por edital) os devedores e penhorados os bens, a qualquer tempo – mesmo depois de escoados os referidos prazos –, considera-se interrompida a prescrição intercorrente, retroativamente, na data do protocolo da petição que requereu a providência frutífera.

4) A Fazenda Pública, em sua primeira oportunidade de falar nos autos (art. 245 do CPC/73, correspondente ao art. 278 do CPC/15), ao alegar nulidade pela falta de qualquer intimação dentro do procedimento do art. 40 da LEF, deverá demonstrar o prejuízo que sofreu (exceto a falta da intimação que constitui o termo inicial – 1., onde o prejuízo é presumido), por exemplo, deverá demonstrar a ocorrência de qualquer causa interruptiva ou suspensiva da prescrição.

5) O magistrado, ao reconhecer a prescrição intercorrente, deverá fundamentar o ato judicial por meio da delimitação dos marcos legais que foram aplicados na contagem do respectivo prazo, inclusive quanto ao período em que a execução ficou suspensa.

Segundo dados do Conselho Nacional de Justiça, a decisão do STJ nessa matéria pode gerar reflexos em mais de 27 milhões de processos de execução fiscal em curso no país.

O caso tratou da hipótese de falta de intimação da Fazenda Nacional sobre o despacho que determina sua manifestação antes da decisão que decreta a prescrição intercorrente. A questão jurídica discutida pela Corte era definir se tal ausência ilidiria a decretação da prescrição intercorrente.

No processo, a Fazenda Nacional recorreu contra decisão do TRF da 4ª região que reconheceu de ofício a prescrição intercorrente e extinguiu a execução fiscal com base no artigo 40, parágrafo 4º, da LEF. O TRF sustentou que a falta de intimação da Fazenda quanto ao despacho que determina suspensão da execução fiscal, ou arquivamento, bem como a falta de intimação para sua manifestação antes da decisão que decreta a prescrição intercorrente não acarreta nenhum prejuízo à exequente, tendo em vista que ela pode alegar possíveis causas suspensivas ou interruptivas do prazo prescricional a qualquer tempo.

No recurso ao STJ, a Fazenda alegou que houve violação desse artigo, uma vez que não transcorreu o prazo de cinco anos exigido para a configuração da prescrição intercorrente, já que toda e qualquer manifestação da exequente nos autos compromete a caracterização da inércia, e que o TRF considerou como data para início da prescrição o primeiro momento em que foi determinada a suspensão do processo por 90 dias, sendo que houve manifestação fazendária posterior.

Voto do Relator

Relator, o ministro Mauro Campbell proferiu voto na sessão de 26 de novembro de 2014, quando o julgamento foi iniciado, no sentido de desprover o recurso da Fazenda. Na ocasião, ele ressaltou que o espírito do artigo 40 da LEF é o de que nenhuma execução fiscal já ajuizada poderá permanecer eternamente nos escaninhos do Poder Judiciário ou da procuradoria fazendária encarregada da execução das respectivas dívidas fiscais.

O ministro enfatizou que, não havendo a citação de qualquer devedor (marco interruptivo da prescrição) ou não sendo encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, inicia-se automaticamente o procedimento previsto no artigo 40 e o respectivo prazo, ao fim do qual estará prescrito o crédito fiscal. “Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente. Esse é o teor da Súmula 314 do STJ.”

Para o ministro, somente a lei, e não o juiz nem a procuradoria da Fazenda Pública, é a senhora do termo inicial do prazo de um ano de suspensão previsto no caput do artigo 40 da LEF. “Não cabe ao juiz ou à procuradoria a escolha do melhor momento para o seu início. Constatada a não localização do devedor ou a ausência de bens pelo oficial de Justiça e intimada a Fazenda Pública, inicia-se automaticamente o prazo”.

No caso julgado, o ministro entendeu ser indiferente o fato de a Fazenda Pública ter peticionado requerendo a suspensão do feito por 30, 60, 90 ou 120 dias a fim de realizar diligências, sem pedir a suspensão do feito pelo artigo 40 da LEF. “O que importa para a aplicação da lei é que a Fazenda Pública tenha tomado ciência da inexistência de bens penhoráveis no endereço fornecido”, disse o relator, concluindo que isso é o suficiente para inaugurar o prazo, de acordo com a lei.

Como foram quase quatro anos de julgamento, houve uma sequência de votos do relator a cada voto dos ministros que compõe a 1ª seção até que o julgamento fosse concluído e a tese final (v. acima) fosse fixada. Isso porque a cada voto foram feitas sugestões para a tese inicialmente proposta pelo relator.

No último aditamento ao voto original, o ministro Mauro Campbell explicou as situações em que as teses devem ser aplicadas pelos Juízos de Execução Fiscal e pelos respectivos tribunais.

Por exemplo, se a citação for negativa e não forem encontrados bens, intimada a Fazenda Pública inicia-se automaticamente a suspensão de 1ª (havendo ou não decisão judicial nesse sentido), devendo a Fazenda Pública tomar as providências para a promover a citação por edital (se for o caso) dentro do prazo de suspensão somado ao prazo de prescrição intercorrente a fim de interromper o prazo de prescrição intercorrente se já iniciado, sendo que o prazo iniciará ou reiniciará com a citação por edital, conforme o caso. Posteriormente, deverá a Fazenda Pública tomar as providências para a promover a efetiva constrição patrimonial dentro do prazo de prescrição intercorrente iniciado ou reiniciado, a fim de o interromper de forma retroativa à data em que protocolada a petição que ensejou a providência que foi efetivada.

Caso a citação seja positiva – para o caso de despacho que ordenou a citação para a cobrança de dívida ativa de natureza tributária antes da vigência da LC 118/05 – e não forem encontrados bens, afasta-se o fluxo da prescrição ordinária (a interrupção da prescrição pela citação retroage à data da propositura da ação – repetitivo REsp. n.º 1.120.295 – SP). Assim, intimada a Fazenda Pública de que não foram encontrados bens inicia-se automaticamente a suspensão de 1a. (havendo ou não decisão judicial nesse sentido), devendo a Fazenda Pública tomar as providências para a promover a efetiva constrição patrimonial dentro do prazo de suspensão somado ao prazo de prescrição intercorrente a fim de interromper o prazo de prescrição intercorrente de forma retroativa à data em que protocolada a petição que ensejou a providência que foi efetivada.

Se a citação for positiva – para o caso de despacho que ordenou a citação para a cobrança de dívida ativa de natureza tributária depois da vigência da LC n. 118/2005 e de qualquer dívida ativa de natureza não tributária – e não forem encontrados bens afasta-se o fluxo da prescrição ordinária (a interrupção da prescrição pelo despacho que ordena a citação retroage à data da propositura da ação – repetitivo REsp. n.º 1.120.295 – SP). Assim, intimada a Fazenda Pública de que não foram encontrados bens inicia-se automaticamente a suspensão de 1a. (havendo ou não decisão judicial nesse sentido), devendo a Fazenda Pública tomar as providências para a promover a efetiva constrição patrimonial dentro do prazo de suspensão somado ao prazo de prescrição intercorrente a fim de interromper o prazo de prescrição intercorrente de forma retroativa à data em que protocolada a petição que ensejou a providência que foi efetivada.

Em todos os casos acima, o ministro destaca que é dever do magistrado declarar o início do prazo de suspensão de 1ª no primeiro momento em que constatar que a citação foi negativa e/ou que não foram encontrados bens, mas a ausência dessa declaração não impede o fluxo dos prazos.

• Processo: Resp 1.340.553

Veja a íntegra do acórdão.

Artigo publicado no website Migalhas, em 17/10/2018.

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Sumulou-se o entendimento, no âmbito do Supremo Tribunal Federal, segundo o qual “Não se tipifica crime material contra a ordem tributária, previsto no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/1990, antes do lançamento definitivo do tributo” (Súmula Vinculante 24). No caso, a inteligência da súmula abrange, apenas, os delitos fiscais materiais, ou seja, aqueles para os quais o resultado integra o próprio tipo penal; quando, efetivamente, houver supressão ou redução de tributo — dano ao erário.

Por outro lado, sendo desnecessária a configuração de crédito tributário para tipificar as condutas formais contra a ordem tributária — como, por exemplo, o delito do artigo 2º da Lei 8.137/90 —, a jurisprudência vê como dispensável o lançamento definitivo para o oferecimento da denúncia (STF, RHC 90.532 ED, Relator Min. Joaquim Barbosa, Tribunal Pleno, julgado em 23/9/2009, publicado em 6/11/2009). Daí porque o objeto deste artigo delimita-se somente aos crimes tributários materiais, já que a eficácia da Súmula Vinculante 24 é conteúdo indissociável deste estudo.

A despeito de o referido entendimento sumulado ter prestigiado premissas tais quais Direito Penal como ultima ratio e processo penal como pena, bem como considerado o contraditório e a ampla defesa, já que torna indispensável, previamente à persecução penal, que o litigante, no processo administrativo fiscal, tenha o direito de usar de todos os meios e recursos previstos em lei antes da decisão final da autoridade administrativa, não significa que tenha mitigado problemáticas penais e processuais penais sobre o tema. Longe disso. Aliás, mesmo que não propositalmente, criou outras dificuldades.

No Direito Tributário, o prazo de decadência, em se tratando de lançamento de ofício (artigo 173, I, do CTN), inicia-se a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado. Supondo que, hipoteticamente, tenha ocorrido o fato gerador proveniente não apenas do não pagamento do débito tributário, senão, também, de ato de supressão de tributo (ou seja, de crime tributário), em abril de 2017. O primeiro dia do exercício seguinte será 1º de janeiro de 2018. Somente a partir de janeiro de 2018 contar-se-á, a começar do zero, os cinco anos de decadência.

A decadência flui até a notificação do sujeito passivo quanto ao lançamento. Suponha-se, então, que tal notificação tenha ocorrido em dezembro de 2022 (portanto, dentro do prazo decadencial). A partir da notificação, o sujeito passivo possui uma série de mecanismos jurídicos voltados à discussão do crédito tributário, como inicialmente a impugnação, a qual deve ser formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar no prazo de 30 dias (artigo 15 do Decreto 70.235/72). Com a protocolização da impugnação, dá-se início a um PAF (artigos 14 do Decreto 70.235/72, 5º e 6º da Lei 9.784/99).

Após a decisão em primeira instância da impugnação, o sujeito passivo possui o direito de interpor recurso voluntário, igualmente no prazo de 30 dias (artigo 33 do Decreto 70.235/72), sendo que o mesmo prazo é facultado ao Procurador da Fazenda Nacional para apresentar contrarrazões ao recurso voluntário (artigo 48, § 2º, da Portaria do Ministério da Fazenda 343/15).

No âmbito do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf), órgão de julgamento em segunda instância, os prazos são de 15 dias para a interposição do recurso especial para o Conselho Superior de Recursos Fiscais (artigo 37, § 2º, do Decreto 70.235/72) ou para apresentar contrarrazões e de 05 dias para a oposição de embargos de declaração (artigo 65, § 1º, da Portaria do Ministério da Fazenda 343/15). Há, também, a possibilidade de interposição de recurso de agravo (artigo 71 da Portaria do Ministério da Fazenda 343/15).

Ainda, o artigo 24 da Lei 11.457/2007 impõe que é “obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo máximo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte”. Assim, a partir da impugnação do PAF deverá a Delegacia de Julgamento julgá-la no prazo de 360 dias a contar de seu protocolo. Sucessivamente, “em havendo recurso voluntário dessa decisão, reinicia-se o prazo de 360 dias a partir do protocolo recursal, o mesmo sucedendo para a hipótese de interposição de recurso especial administrativo”[1], ou seja, o prazo de 360 dias não consiste no prazo final para o julgamento definitivo do PAF, “mas é o prazo que se renova em cada nova etapa processual provocada pelo peticionário (impugnação, recurso voluntário, recurso especial)”[2]. Esse é o entendimento consolidado no STJ em sede de recurso repetitivo (REsp 1.138.206/RS, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Seção, julgado em 09/08/2010, publicado em 01/09/2010).

A problemática diante de toda essa marcha processual é o tempo transcorrido até se chegar ao lançamento definitivo do tributo. É que, em que pese a polêmica travada na discussão da Súmula Vinculante 24, o entendimento atual do STJ e do STF vai no sentido de que o lançamento definitivo do tributo norteia a contagem da prescrição não só do crédito tributário, senão, também, do crime fiscal: “A fluência do prazo prescricional somente tem início com o encerramento do procedimento administrativo-fiscal e o lançamento definitivo, nos termos do artigo 111, I, do CP, que condiciona o termo inicial da prescrição à consumação do delito” (AgInt no REsp 1.701.733/PB, Rel. Ministro Nefi Cordeiro, Sexta Turma, julgado em 11/6/2019, publicado em 25/6/2019).

Percebe-se que, pela sistemática do PAF, um processo pode durar mais de 10 anos sem transcurso do prazo prescricional. A preocupação já foi externada pelo Ministério da Transparência que, através de um levantamento de dados, apurou que apenas o Carf pode demorar entre 5 a 10 anos para julgar definitivamente ações[3].

Voltando ao nosso exemplo hipotético, digamos que o PAF dure 6 anos até o julgamento definitivo (constituição definitiva do crédito tributário). Assim, desde o fim do prazo decadencial (dezembro de 2022) até o lançamento definitivo (dezembro de 2028) transcorreram 6 anos sem a defluência de nenhum prazo prescricional. Tal prazo iniciar-se-ia apenas em dezembro de 2028. Ocorre que a prescrição dos delitos descritos no artigo 1º, incisos I a IV, da Lei 8.137/90, deve ser submetida à regra do artigo 109, III, do CP, segundo a qual prevê o prazo de prescrição de 12 anos. Portanto, falar-se-ia em prescrição do delito fiscal, no exemplo aqui trabalhado, apenas no ano 2040! Veja-se que entre o fato gerador até a prescrição do crime tributário transcorreram, aproximadamente, 23 anos. Cuida-se de lapso temporal demasiadamente longo e que, pois, choca-se em detrimento dos princípios da duração razoável do processo e da segurança jurídica. Esse tempo bastante extenso permitido ao Estado perscrutar criminalmente os cidadãos que levou os ministros, no debate da Súmula Vinculante 24, a concluir que essa sumulação era favorável ao Fisco — ou, nas palavras do ministro Dias Toffoli, favoreceria “a atividade persecutória”.

Além da problemática atinente às regras peculiares da prescrição dos crimes fiscais materiais, outro ponto controvertido, decorrente da eficácia da Súmula Vinculante 24, é o momento da consumação de tais ilícitos. Sedimentou-se o entendimento segundo o qual “A consumação do delito tipificado no artigo 1º da Lei 8.137/1990 somente se verifica com a constituição definitiva do crédito tributário” (STF, ARE 1.009.844 AgR, Rel. Min. Edson Fachin, Segunda Turma, julgado em 11/09/2017, publicado em 21/9/2017).

Ocorre que, se o referido entendimento do STF for objeto de maior reflexão, conclui-se, na verdade, que as expressões “constituição definitiva do crédito tributário” e “lançamento definitivo” não são, exatamente, elementos normativos do tipo do artigo 1º da Lei 8.137/90.

Como pontua Taffarello[4], o que integra o tipo penal da Lei 8.137/90 não é o “resultado de uma decisão administrativa”, senão a locução “tributo”, correlacionada à conduta de suprimir ou omitir. E é nesse ponto que se adentra a problemática relativa ao momento da consumação do delito fiscal material.

Diferentemente de qualquer outro crime disposto em nosso ordenamento jurídico, a realização do elemento do tipo penal e, portanto, a configuração da consumação do crime tributário material, a partir do entendimento exposto pela Súmula Vinculante 24, não está vinculado ao comportamento finalístico do agente que, em tese, o pratica, mas sim ao pronunciamento da Administração, formalizado através do lançamento.

É como, mutatis mutandis, a consumação do crime de homicídio (artigo 121 do CP) estivesse vinculado ao atestado de óbito ou ao exame de corpo de delito — e não à morte, em si, da vítima —, ou a consumação do crime de danificação de plantas de ornamentação de logradouro público (artigo 49 da Lei 9.605/98) estivesse ligado ao resultado de um laudo técnico apontando a existência de dano ambiental. Entretanto, como se sabe, vige no Código Penal a regra disposta do artigo 14, I, segundo a qual se diz o crime consumado, “quando nele se reúnem todos os elementos de sua definição legal”.

Assim, é despicienda, para a consumação de tais delitos, a formalização de documento oficial ou, na esteira do artigo 158 do CPP, a realização de exames periciais atestando a sua ocorrência, bastando, no caso, a reunião dos elementos do tipo penal, como, por exemplo, matar alguém — independentemente de quando for (e se for) formulado o atestado de óbito ou o exame. O fato de inexistir o referido atestado ou o exame pericial não faz com que o homicídio, ontologicamente, deixe de existir. Com efeito, não se deve confundir prova da materialidade com a efetivação do elemento normativo do tipo penal.

No plano do Direito Penal Tributário não há motivos para essa regra ser distinta. No ponto, o fato gerador enseja o nascimento da obrigação tributária, que constitui uma relação jurídica tributária, cujo objetivo é o pagamento do tributo “e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente” (artigo 113, § 1º, do CTN). Mesmo que esta relação não seja certa, pois ainda não líquida, exigível e exequível — status somente tangível por meio do lançamento —, não quer dizer que o tributo não exista.

Significa, então, que, com a obrigação tributária, o tributo, ontologicamente, já existe; a inexistência de lançamento, por si só, não o invalida; trará, isto sim, certeza e liquidez, possibilitando a inscrição em dívida ativa e, finalmente, a sua execução. Essa é, precisamente, a ilação de Taffarello: “Trata-se, ali, de ontologia, e aqui, de deontologia, coisas que não devem confundir-se”[5].

Portanto, na ótica da tipicidade penal e da regra constante no artigo 14, I, do Código Penal, a realização do elemento normativo do crime material contra a ordem tributária se perfectibiliza com a conduta de supressão ou redução do tributo, já existente ontologicamente a partir da obrigação tributária, e não somente com liquidez e exigibilidade, alcançada, posteriormente, através do lançamento.

Mas qual seria, então, o propósito do lançamento, em sede de crimes fiscais materiais, se não prestaria para fins de realização tipológica, nem tampouco para efeitos de consumação? Para comprovar a materialidade. Noutras palavras, o seu pretexto deveria ser delimitado a comprovar a ocorrência do delito, nada mais, nada menos — tal qual o exame pericial a que alude o artigo 158 do CPP. Aliás, aparentemente, esse raciocínio norteou a seguinte reflexão trazida pelo Ministro Joaquim Barbosa, no âmbito do julgamento do HC 81.611, precedente representativo da Súmula Vinculante 24:

[…] quando o Fisco concluir pela existência do débito tributário, não há como se deduzir automaticamente que houve delito da Lei 8.137/1990, porque o lançamento é simplesmente um indicativo da materialidade. Por aproximação, seria algo como um laudo de corpo de delito. No máximo, o que teremos é a comprovação, por um ato administrativo presumidamente legítimo, de que o réu é devedor da Fazenda. E isso significa apenas que houve o resultado naturalístico previsto no tipo incriminador.

Todavia, por mais que o lançamento sirva como meio de prova da materialidade do ilícito, este não implica, necessariamente, na comprovação de um crime fiscal, caso contrário, admitir-se-ia um processo penal no qual a discussão se limitaria apenas à autoria delitiva. No caso, o lançamento, normalmente acompanhado de uma representação fiscal para fins penais, poderá representar indícios da materialidade criminosa, que, estando acompanhado de indícios de autoria, poderá dar ensejo ao recebimento da denúncia, mas não, por si só, à condenação do imputado, mesmo porque esses indicativos do delito devem ser confirmados, à luz do contraditório, na instrução processual.

Com efeito, a nosso ver, o momento consumativo do crime contra a ordem tributária deveria ser o da data do vencimento da obrigação contraída pelo sujeito passivo da relação tributária; esse entendimento adequa-se às regras do Código Penal, especialmente a do artigo 14, I, de modo que essa mesma data deveria dar início à contagem do prazo da prescrição da pretensão punitiva, conforme previsto no artigo 111, I, do CP.

Não se desconhece a inquestionável demora no julgamento dos processos administrativos fiscais, todavia, não pode tal morosidade pesar contra o cidadão, até porque o prazo da prescrição do artigo 1º da Lei 8.137/90 já á consideravelmente longo, no caso, de 12 anos, com fulcro no artigo 109, III, do CP.

Se realmente se pretende impedir o termo inicial prescricional do crime fiscal até o lançamento do tributo, o que aparenta ter sido feito, pragmaticamente, pelo Supremo Tribunal Federal no âmbito da Súmula Vinculante 24, que se recorra, então, à esfera legislativa, para incluir nova causa impeditiva de prescrição, dentre o rol já existente no artigo 116 do Código Penal, sob pena de inevitável desrespeito ao princípio da legalidade.

1 MARINS, James. Direito Processual Tributário Brasileiro: administrativo e judicial. 10. ed. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2017. P. 277.

2 Idem, ibdem.

3 Auditoria Conjunta CGU e TCU – Avaliação da Integridade do Carf. Disponível em < http://s.conjur.com.br/dl/relatorio-auditoria-conjunta-Carf.pdf >.

4 TAFFARELLO, Rogério Fernando. Impropriedades da Súmula Vinculante 24 do Supremo Tribunal Federal e Insegurança Jurídica em Matéria de Crimes Tributários. In: FRANCO, Alberto Silva; LIRA, Rafael (Org.). Direito Penal Econômico: Questões Atuais: São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2011. p. 321.

5 Idem, op. cit. p. 323.

Texto escrito por Henrique Saibro e publicado no site Consultor Jurídico em 17/02/2020.

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